Науково-практичний коментар Земельного кодексу України - О. М. Мірошниченко

До частини другої. Правові засади справляння плати за землю визначені ЗУ "Про систему оподаткування", форми плати за землю, порядок та особливості справляння - ЗУ "Про плату за землю", ЗУ "Про фіксований сільськогосподарський податок", ЗУ "Про оренду землі".

Чинне законодавство України визначає на сьогодні дві форми плати за землю: земельний податок та орендну плату (ст. 2 Закону "Про плату за землю").

Земельний податок - це "обов'язковий платіж:, що справляється з юридичних та фізичних осіб за користування земельними ділянками" (ст. 1 ЗУ "Про плату за землю"). На наш погляд, з урахуванням положень ч. 2 ст. 2 ЗУ "Про плату за землю", більш точно було б визначати земельний податок як обов'язковий платіж:, який підлягає внесенню особою (окрім інвесторів-учасників угоди про розподіл продукції), що використовує земельну ділянку на праві власності або постійного користування.

Орендна плата - це "платіж:, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою" (ч. 1 ст. 21 ЗУ "Про оренду землі" в чинній редакції). При цьому є істотна відмінність у правовій природі орендної плати за землі державної та комунальної власності (віднесена до загальнодержавних податків п. 8 ч. 1 ст. 14 ЗУ "Про систему оподаткування") та орендної плати за інші землі (є "приватноправовим " платежем, що справляється на засадах диспозитивності).

Земельний податок. Земельний податок законодавством віднесений до загальнодержавних податків (ст. 14 Закону "Про систему оподаткування"), що означає особливий правовий режим, який характеризується специфічним порядком встановлення, визначення ставок, об'єкту оподаткування. Цей режим на сьогодні визначається насамперед відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України ст.ст. 14, 17 та ін. Закону "Про систему оподаткування", ЗУ "Про плату за землю".

Важливо відрізняти земельний податок від фіксованого сільськогосподарського податку. Останній справляється відповідно до ЗУ "Про фіксований сільськогосподарський податок". Фіксований сільськогосподарський податок хоча й має об'єктом оподаткування, як і земельний податок, земельну ділянку, проте на цьому їхні спільні риси вичерпуються. Економічний зміст фіксованого сільськогосподарського податку інший: це не лише плата за використання земельної ділянки, але й замінник ще 6 видів податків (ст. 1 ЗУ "Про фіксований сільськогосподарський податок"). Платниками цього податку можуть бути лише зазначені у ст. 2 Закону суб'єкти (визначальний критерій - отримання доходу пере­важно (понад 75 %) за рахунок виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції). Перехід на оподаткування фіксованим податком відбувається на добровільній основі, за бажанням платника, податок характеризується особливими правилами обчислення та порядком справляння тощо.

Основними юридичними ознаками земельного податку, що випливають із положень чинного законодавства, є специфічні (1) об'єкти оподаткування (див. коментар до ч. 1) та (2) платники податку, а також (3) правила обчислення та (4) порядок сплати земельного податку як форми плати за землю, а також (5) пільги щодо його сплати.

Суб'єктами, що зобов'язані вносити земельний податок, закон називає (1) власників земельних ділянок, (2) власників земельних часток (паїв) та (3) землекористувачів, крім орендарів та інвесторів - учасників угоди про розподіл продукції (ч. 2 ст. 2, а також ч. 2 ст. 5 ЗУ "Про плату за землю"). Враховуючи сказане вище відносно об'єктів оподаткування земельним податком, власники земельних часток (паїв) не можуть визнаватися суб'єктами сплати земельного податку.

Також варто зауважити, що використане у ЗУ "Про плату за землю" (ч. 2 ст. 2) формулювання "землекористувачі, крім орендарів" на сьогодні включає (1) власників земельних ділянок, (2) постійних землекористувачів, (3) суб'єктів використання земельних ділянок на праві емфітевзису та (4) суперфіцію, (5) земельного сервітуту, (6) прав землекористування, передбачених діючим раніше законодавством (довічного успадковуваного та постійного володіння землею), (7) наймачів будівель або споруд, (8) суб'єктів права довірчого управління земельними ділянками.

Питання про сплату земельного податку землевласниками, постійними землекористувачами та іншими користувачами земель державної або комунальної власності сумнівів загалом не викликає. Натомість, у разі сплати земельного податку усіма іншими землекори­стувачами виникне ситуація подвійного оподаткування: податок повинен буде сплачуватися і власниками, і користувачами.

Поки що проблема "не вийшла назовні" через те, що в Україні не набула поширення практика використання земельних ділянок приватної власності на титулах різних видів права користування, окрім оренди. Проте потенційно проблема "подвійного оподаткування" може стати масштабною. Виходячи із цього, видається необхідним уточнити законодавче визначення суб'єктів сплати земельного податку. Такими суб'єктами мають бути визначені власники земельних ділянок та суб'єкти права постійного землекористування.

У законодавстві відсутня належна чіткість у питанні, чи виступають суб'єктами плати за землю також: фактичні землекористувачі, що не мають права на використовувану ними земельну ділянку.

З одного боку, ч. 1 ст. 15 ЗУ "Про плату за землю" передбачає, що земельний податок сплачується "з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою'" (відповідно до ст. 125 ЗКУ, цей "день" визначається моментом видачі та реєстрації відповідного державного акту). Звідси логічно випливає, що якщо право власності або кори­стування земельної ділянкою відсутнє (не виникло), то податок сплачуватися не повинен.

З іншого боку, той же Закон у ч. 4 ст. 14 передбачає нарахування земельного податку суб'єктам права спільної власності на будівлю пропорційно їх часткам, абстрагуючись, таким чином, від питання про наявність права на земельну ділянку.

Крім того, існує стійка судова практика, яка визнає обов'язок сплати земельного податку при фактичному використанні земельної ділянки навіть за відсутності права на неї, у тому числі у тому випадку, коли особа має у власності чи користуванні будівлю або спо­руду на земельній ділянці. Природно, що на цій же позиції знаходяться органи державної податкової служби.

Постають питання: яку з норм ЗУ "Про плату за землю" (ч. 1 ст. 15 або ч. 4 ст. 14) слід застосовувати, і чи вірною слід вважати практику стягнення земельного податку за фактичне використання земельних ділянок?

На наш погляд, при вирішенні цих питань слід виходити із наступного. Основним принципом оподаткування земель є принцип платності використання землі (ч. 1 ст. 2 ЗУ "Про плату за землю"). Також, поза сумнівом, земельні ділянки повинні використовуватися лише на підставі відповідного права. Тому, якщо земельна ділянка фактично