Новітнє вчення про тлумачення правових актів - Колектив авторів
Виникає питання, яке податкове зобов’язання має переважне значення: те, яке визначається відповідно до ст. 6 і 7 раніше чинного Закону «Про систему оподаткування», чи те, яке платник податків визначив у податковій декларації (якщо в декларації платник податків помилково завищив суму податкового зобов’язання). Перевагу слід було надавати податковому зобов’язанню, визначеному відповідно до матеріальних приписів ст. 6 і 7 раніше чинного Закону «Про систему оподаткування». З іншого боку, перевага не може бути надана податковому зобов’язанню, визначеному відповідно до процедурних правових приписів ч. 1 ст. 9 Закону «Про систему оподаткування» і ч. 5.1 ст. 5 раніше чинного Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». За таких умов у випадках, про які вище йшлося, нарахування пені є неможливим. Слід зауважити, що така правова позиція була опрацьована судами інтуїтивно. Тут же здійснена спроба підвести під цю правову позицію наукове підґрунтя.
Викладене підтверджується і аналізом п. 16.3.1, 16.3.2 ч. 16.3 ст. 16 раніше чинного Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», якими передбачалось припинення нарахування пені у день прийняття банком платіжного доручення на сплату суми податкового боргу або в день примусового стягнення боргу або відчуження активів боржника з метою стягнення податкового боргу. Висновок a contrario із цих законодавчих положень дає безглуздий результат: у разі помилкового визначення та наступної несплати податкового зобов’язання і подання уточнюючої декларації (уточнюючого розрахунку) пеня на суму помилково визначеного податкового зобов’язання нараховується без обмеження строком. Розумніше із наведених законодавчих положень як таких, що встановлюють наступне правове явище (закінчення строків нарахування пені), зробити висновок до попереднього правового явища та виявити логічно закріплену правову норму, згідно якої у випадках, коли не встановлено момент закінчення строку нарахування пені, цей строк не починається, тобто пеня у випадку, про який йшлося, не нараховується взагалі.
4. Як матеріальні та процедурні правові норми співвідносяться правові норми, якими визначався склад валових доходів і витрат (ст. 4, 5 раніше чинного Закону «Про оподаткування прибутку підприємств») і правила ведення податкового обліку (ст. 11 того ж Закону). Неврахування співвідношення матеріальних і процесуальних правових приписів призвело до виникнення такого спору. Платник податку отримав товари від постачальника і тривалий строк не оплачував їх. Але за датою оприбуткування товарів збільшив свої валові витрати на суму вартості отриманих і оприбуткованих товарів, як це було передбачено абзацом третім п. 11.2.1 ч. 11.2 ст. 11 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств». Зі спливом строку позовної давності позивач суму кредиторської заборгованості відніс до валових доходів, як це було передбачено п. 4.1.6 ч. 4.1 ст. 4 і ч. 1.22 ст. 1 того ж Закону, і належне включив ці доходи до податкової декларації. Але ж ця операція не призвела до належного відображення в податковому обліку платника податків всіх змін у його витратах та доходах, що відбулися внаслідок отримання товарів, віднесення до валових витрат вартості цих товарів за так званою першою подією, наступною їх неоплатою та віднесенням до валових доходів вартості товарів зі спливом строку позовної давності на стягнення їх вартості. Причиною цього стала та обставина, що правова норма, що була встановлена абзацом третім п. 11.2.1 ч. 11.2 ст. 11 раніше чинного Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», була суто процедурною. Вона не давала матеріального права на збільшення валових витрат, а лише давала процедурне право на збільшення валових витрат за фактом оприбуткування товарів незалежно від їх оплати, якщо матеріальне право на таке збільшення (внаслідок витрат, понесених у зв’язку з оплатою отриманих товарів), передбачене ст. 5 названого Закону, у платника податку уже було або мало виникнути в майбутньому. Якщо ж такого права немає (оскільки товари не були оплачені), воно уже не може виникнути в майбутньому (у зв’язку зі спливом позовної давності на стягнення вартості товарів). Тому платник податків виявляється таким, що безпідставно скористався процедурним правом, що було передбачене абзацом третім п. 11.2.1 ч. 11.2 ст. 11 раніше чинного Закону «Про оподаткування прибутку підприємств». Це і було враховано господарським судом при вирішенні справи про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. Суд визнав, що у зв’язку з пропуском позовної давності на стягнення вартості товарів постачальником платник податків, який за датою оприбуткування товарів відніс їх вартість до валових витрат, зобов’язаний був не тільки збільшити валові доходи, а й зменшити валові витрати, оскільки їх збільшення за датою оприбуткування товарів утратило правову підставу.
Однак при вирішенні іншої справи господарський суд дійшов висновку, що інший платник податків у такій же ситуації правильно не зменшив суму валових витрат, оскільки законом не передбачений порядок такого зменшення. Це було помилкою. Суд при прийнятті постанови надав переваги правовим нормам, які встановлювали дату збільшення валових витрат, та відсутності правових норм, які б встановлювали порядок наступного зменшення валових витрат у разі, коли здійснене збільшення втратило матеріально-правову підставу, перед матеріальними приписами ст. 5 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств».
5. Висновок про переважне застосування матеріальних правових норм перед процедурними підтверджується судовою практикою у справах про відшкодування власником або уповноваженим ним органом моральної шкоди, завданої працівникові. Із частини першої ст. 2371 КЗпП прямо випливає правовий припис, що дає працівникові право на відшкодування моральної шкоди. Частина друга цієї ж статті встановлює, що «порядок відшкодування моральної шкоди визначається законодавством». Можливо, тут передбачається встановлення спеціальним законодавством порядку відшкодування саме моральної шкоди. Але ж такий порядок ніколи не встановлювався, не встановлений такий порядок і на цей час. У судової практики було два варіанта тлумачення ст. 2371 КЗпП: 1) або відмовляти у задоволенні вимог працівників про відшкодування моральної шкоди, посилаючись на відсутність встановленого порядку, тобто надати перевагу при правозастосуванні процедурним правовим приписам; 2) або надати перевагу матеріальному правовому припису частини першої ст. 2371 КЗпП, маючи на увазі, що підстави виникнення права працівника на відшкодування моральної шкоди належне визначені названою частиною, а порядок відшкодування регулюється положеннями законодавства про порядок розгляду і вирішення трудових спорів та законодавства про виконавче провадження. Судова практика надала перевагу матеріальному правовому припису, що відповідає розумінню співвідношення
